Kein Spendenabzug für notwendige Schulkosten

BFH, Urt. v. 12.8.1999, XI R 65/98

1. Eine Spendenbestätigung ist unrichtig, wenn sie Zuwendungen ausweist, die Entgelt für Leistungen sind.

2. Setzt der Schulträger das Schulgeld so niedrig an, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Zuwendungen der Eltern an einen Förderverein aufrecht erhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, so handelt es sich bei diesen Zuwendungen um ein Leistungsentgelt, nicht um Spenden.

EStG § 10 b Abs. 4

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kl.) zu Recht als Haftender gemäß § 10 b Abs. 4 EStG in Anspruch genommen worden ist.

Der Kl. wurde 1977 gegründet und am 20.9. 1977 in das Vereinsregister eingetragen. Die Satzung des Kl. hat auszugsweise folgenden Inhalt (Satzung i. d. Ev. 28.8.1990):

§ 2
Aufgabe des Vereins ist die Förderung eines freien öffentlichen Schulwesens auf der Grundlage der Pädagogik Rudolf Steiners. Der Verein unterhält wirtschaftlich die freie Waldorfschule sowie Einrichtungen vorschulischer Erziehung (z. B. Kindergarten). Er vertritt diese Einrichtungen rechtlich.

§ 4
Mitglieder des Vereins werden Eltern durch die Aufnahme ihres Kindes in die Schule oder Vorschule (Kindergarten). Lehrer und pädagogische Mitarbeiter an der Schule oder Vorschule erwerben die Mitgliedschaft durch den Anstellungsvertrag.
Weiterhin können alle natürlichen und juristischen Personen Mitglieder werden, die die Ziele des Vereins fördern wollen, wie z.B. Eltern ehemaliger Schüler, ehemalige Schüler, Freunde.

§ 13
Die Beiträge werden an den voraussichtlichen Kosten gemessen und vom Vorstand nach Einwilligung der Mehrheit der Mitglieder oder Mitgliederversammlung festgesetzt. Für Mitglieder nach § 4 Abs. 2 wird der Förderbeitrag frei vereinbart.

Besondere Zahlungsweisen sind möglich: sie müssen mit dem Vorstand vereinbart werden.
Mit Schreiben vom 21. 10. 1977 bescheinigte der Beklagte und Revisionskläger (FA) dein Kl. vorläufig in Form einer jederzeit widerruflichen Auskunft, dass er nach der Satzung gemeinnützigen Zwecken i. S. der §§ 51 ff. AO 1977 diene und zu den in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichneten Körperschaften und Personenvereinigungen gehöre. Außerdem wurde bescheinigt, dass der Kl. berechtigt sei, für ihm unmittelbar zugewendete Spenden Bestätigungen auszustellen.

Im Schreiben vom 15.9.1984 wies das FA den Kl. ausdrücklich darauf hin, dass nach § 10 b EStG nur Beträge als Sonderausgaben abziehbar seien, die als freiwillige Zuwendungen oder als Mitgliedsbeiträge gezahlt würden. Zahlungen zur Abgeltung bestimmter Leistungen - Kindergartenbeiträge, Schulgelder, Studiengebühren u. a. m. - seien keine Spenden i. S. des § 10 b EStG. Diese Beträge dürften daher nicht in die von dem Kl. auszustellenden Spendenbestätigungen aufgenommen werden. Im Antwortschreiben vom 26.9.1984 teilte der Kl. mit, dass diese Voraussetzungen für die Ausstellung von Spendenbestätigungen bekannt seien und in der Praxis angewandt würden, Lediglich in einem Einzelfall sei irrtümlich ein Kindergartenbeitrag in die Bestätigung gelangt.

Mit Freistellungsbescheiden vom 8.2.1985 und 1.12.1987 wurde der Kl. für die Jahre 1983 bzw. 1986 von der Körperschaftsteuer freigestellt.

In den Jahren 1993/1994 führte das FA eine Außenprüfung bei dem Kl. für die Jahre 1989 bis 1992 durch. Laut Tz. 11 des Betriebsprüfungsberichts vom 1.6.1994 sollte geprüft werden, ob Zuwendungen der Vereinsmitglieder an den Verein als Spenden abziehbar seien oder Leistungsentgelte darstellten. In dem Betriebsprüfungsbericht kam der Prüfer zu folgenden Feststellungen:

"An den Verein werden folgende Zuwendungen geleistet:
Schulgeld
Grundlage ist der Schulvertrag; das Schulgeld beträgt zur Zeit
monatlich
170 DM für das 1. Kind
130 DM für das 2. Kind
80 DM für das 3. Kind
(Ermäßigungsantrag möglich - 1 Jahr befristet).

Das Schulgeld ist ein Leistungsentgelt für die Beschulung. Eine Spendenbescheinigung hierfür ist nicht erteilt worden.

Vereinsbeitrag
Grundlage ist die Satzung; durch die Annahme des Aufnahmeantrags unterwirft sich das Mitglied der Satzung. Der Vereinsbeitrag beträgt zur Zeit 80 DM monatlich er wird nach den voraussichtlichen Kosten bemessen vgl. § 15 der Satzung. Auch hier ist Ermäßigung im Einzelfall möglich .

Über diesen Vereinsbeitrag sind Spendenbescheinigungen erteilt worden. Die Vereinsmitglieder sind fast ausschließlich solche, die Kinder in der Schule haben.

Bauspende (Inv.-Umlage)
Ausweislich der Buchführung werden von fast jedem Mitglied monatlich 50 DM als sogenannte Bauspende geleistet.
Wenige zahlen monatlich 100 DM, 130 DM bzw. 250 DM - einzelne (in finanzielle Schwierigkeiten geratene Mitglieder) sind hiervon befreit (in 1989 28 Mitglieder von 282).

Die Grundlage dieser monatlichen Bauspende ist eine außerordentliche Mitgliederversammlung aus 1982/83. Auf dieser Versammlung ist den Mitgliedern das Konzept "Bau der Waldorfschule/Kindergarten" vorgestellt worden - rd. 12 Mio. DM.

Um dieses Vorhaben verwirklichen zu können, war ein Elternbeitrag erforderlich. Den Mitgliedern ist "empfohlen" worden, sich an diesen Kosten mit monatlich mindestens 50 DM über einen Zeitraum von 10 Jahren zu beteiligen. Sie stimmten dieser Empfehlung zu, seitdem werden monatlich 50 DM als Bauspende per Lastschrift einbehalten. Der Verein stellt hierüber Spendenbescheinigungen aus.

Freiwillige Einzelspenden Eltern/Nichteltern
Hierbei handelt es sich um freiwillige Einzelspenden, die fast ausschließlich für den Bau vervendet worden sind ..."

Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass Schulgeld und Vereinsbeitrag bei weitem nicht ausreichen würden, um die Kosten des Schulbetriebs zu decken. Das hat zur Folge, dass Vereinsbeitrag, Bauspenden und freiwillige Einzelspenden der Eltern steuerlich in Schulgeld umzuqualifizieren seien.

Das FA erließ, dieser Rechtsauffassung folgend, mit Datum vom 27. 6. 1994 auf § 10 b Abs. 4 EStG i. V. m. § 191 AO 1977 gestützte Haftungsbescheide für die Jahre 1990 bis 1992. Die Haftungsumme berechnete das FA mit 40 v. H . der in den jeweiligen Jahren nicht als Spenden anerkannten Zuwendungen. . Dies ergab folgende Haftungsbeträge:
1990: ... DM.
1991: ... DM
1992: ... DM.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG gab der Klage statt. Die Voraussetzungen des § 10 b Abs. 4 Satz 2 EStG seien nicht erfüllt, da der Kl. keine "unrichtige" Bescheinigung ausgestellt habe. Die falsche rechtliche Einordnung einer Zuwendung als Spende könne den Haftungstatbestand des § 10 b Abs. 4 Satz 2 EStG nicht erfüllen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

I. Würde man der Rechtsauffassung des FG folgen, könnten gemeinnützige Einrichtungen für jedes Leistungsentgelt Spendenbestätigungen ausstellen, sofern sie den Erlös für satzungsmäßige Zwecke verwendeten. § 10 b Abs. 4 Satz 2 EStG würde danach teilweise ins Leere laufen. Würden für entgeltliche Schulgeldzahlungen Spendenbestätigungen ausgestellt, so sei dies ein Missbrauch i. S. des § 10 b EStG anzusehen. Es ist unerheblich, dass das Wort Spende in der Bescheinigung nicht ausdrücklich genannt werde, da bestätigte Zuwendungen an eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft für die eine Steuerbegünstigung in Anspruch genommen werde, begrifflich stets unentgeltlich und freiwillig sein müssten. Es sei daher nicht nachvollziehbar, den Vertrauensschutz des Spenders hinsichtlich der Unentgeltlichkeit zu verneinen und hinsichtlich dieses einen Punktes denn Wohnsitz FA eine materiell-rechtliche Prüfungspflicht aufzuerlegen. Gerade der Streitfall zeige deutlich, dass nur der ausstellende Verein in der Lage sei, in angemessener Zeit zu beurteilen, ob durch das Schuldgeld die laufenden und festen Kosten gedeckt werden und eine Spendenbescheinigung zulässig sei. Eine Inanspruchnahme des Spenders wäre auch unbillig, denn nicht der Spender, sondern der ausstellende Verein. habe mit der unrichtigen Spendenbescheinigung den Vertrauenstatbestand geschaffen und habe ihn auch zu vertreten.

Entgegen der Auffassung des FG komme es nicht darauf an, ob die fehlerhafte Spendenbescheinigung beim Spender steuerliche Auswirkungen gehabt habe; nach dem Willen des Gesetzgebers handele es sich um einen Haftungstatbestand eigener Art, der nicht wie die AO-Vorschriften das Bestehen einer Steuerschuld voraussetze. Einzelfallbezogene Ermittlungen hinsichtlich der entgangenen Steuern tollten unterbleiben.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl. beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revisionsbegründung des FA stütze sich ausschließlich auf die behauptete Nichtabziehbarkeit der bestätigten Zuwendungen. Dabei übersehe das FA, dass die Frage der Abziehbarkeit einer bestätigten Zuwendung als Spende in den Zuständigkeitsbereich des jeweiligen Wohnsitz-FA falle.

Aus den Gründen:

II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 EGO zur Auflebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG Entgegen der Auffassung des FG bezieht sich die Richtigkeitsgewähr der Bestätigungen auch auf die rechtliche Qualifikation des ausgewiesenen Betrags als Spende. Auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen kann nicht beurteilt werden, ob der Kl. den Tatbestand des § 10 b Abs. 4 EStG erfüllt hat.

Haftung für Richtigkeit der Spendenbestätigung

I. Nach § 10 b Abs. 4 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über spenden grundsätzlich Vertrauen. Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt, haftet gemäß § lob Abs. 4 Sätze 2 und, 3 EStG für die entgangene Steuer; diese ist mit 40 v. H. des zugewendeten Betrags anzusetzen .

Unrichtigkeit einer Spendenbestätigung

a) Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht (Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn, EStG. § 10 b Rn. F 16, E 41 f.). Die Unrichtigkeit bezieht sich auf die Angaben. die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, denn beabsichtigten Verwendungszweck und denn steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft (vgl. Muster für Spendenbestätigungen in Anlage 4 zu R 111 Abs. 4 EStR; ferner Gierlich, FR 1991,518/9).

Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spende zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Spender und dessen FA die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen (vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Verbesserung und Vereinfachung der Vereinsbesteuerung, BT-Drs. 11/4176, 17; Kirchhof, a.a. O., Rn. r 6; Blümich/hofmeister, EStG, § lt) b EStG, Rz. 76). In der Bestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag zu bestimmten spendenbegünstigten Zwecken verwendet wird. Damit wird zwangsläufig zum Ausdruck gebracht, dass der zugewendete Betrag als Spende empfingen worden ist. Danach sind alle Beträge, die auf einer Spendenbestätigung angegeben sind, als Spendenleistungen ausgewiesen und nehmen an der Richtigkeitsgewähr und der Vertrauensschutzregelung des § 10 b Abs. 4 EStG teil. Weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die keine Spenden sind (z. B. wegen des entgeltlichen Charakters der Zuwendung), als solche aus, ist die Bestätigung unrichtig.

Nach diesen Grundsätzen kann der Auffassung des FG, dass sich der Vertrauensschutz nicht auf die zutreffende rechtliche Qualifizierung einer Zahlung als Spende erstrecke und dass das Wohnsitz FA hei der Einkommensteuerveranlagung des Spenders u. a. die Frage der Unentgeltlichkeit zu prüfen habe, nicht gefolgt werden, so dass eine Haftung nicht mit dieser Begründung verneint werden kann.

Notwendige Schulkosten können nicht Gegenstand von Spenden sein

b) Grundsätzlich können Eltern, deren Kinder die Schule eines gemeinnützigen Schulvereins besuchen, nicht zur Deckung der Schulkosten (Schulbetriebskosten) steuerwirksam spenden. Die zur Deckung der Schulkosten von den Eltern aufzubringenden Beträge (Elternbeiträge) sind Entgelt für die Leistungen des Schultägers, auch' wenn sie in Schulgeld, Vereinsbeitrag und Bauumlage aufgeteilt werden (BFH v. 25.8.1987, IX R 24/85, BFHE 151,39. BStBl II 1987, 850) Das Entgelt für Leistungen kann nicht zu einem als Spende abziehbaren Vereinsbeitrag umgewidmet werden (Kirchhof a.a. O., Rz. B 731; FG Hamburg v 26.8.1993, III l33/92, FEG 1994,477, rkr.).

Setzt der Schulträger das Schulgeld so niedrig an, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Zuwendungen der Eltern an einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, so handelt es sich bei diesen Zuwendungen um ein Leistungsentgelt, nicht um Spenden. Auch insoweit ist eine Aufteilung in Schulgeld, das an den Schulträger führt wird, und Spenden an den Förderverein nicht zulässig

Andererseits müssen auch Eltern, deren Kinder eine gemeinnützige Privatschule besuchen, dem privaten Schulträger (oder einem Förderverein) steuerwirksam Spenden zuwenden können, da auch öffentliche Schulträger (und entsprechende Fördervereine) zum Empfang von Spenden berechtigt sind (Kirchhof, a. a. O., Rz. 13 7 31 unter Hinweis auf Art. 7 Abs. 4 GG).

Kosten des normalen Schulbetriebs

Leistungen der Eltern, die über den Betrag hinausgehen, der erforderlich ist, um die Kosten des normalen Schulbetriebs zu decken, sind als Spenden abziehbar. Zu den Kosten des normalen Schulbetriebs gehören insbesondere folgende Aufwendungen: Laufende Sachkosten, z B. Kosten für Lehrmittel Versicherungen, Instandhaltung, Zinsen. Laufende personelle Kosten, z. B. Lehrergehälter, Gehälter für sonstige Mitarbeiter, Versorgungsbezüge, Aufwendungen für Lehrerfortbildung, nutzungsbezogene Aufwendungen, z. B. Mieten, Erbbauzins, Absetzungen für Abnutzung, Kosten für übliche Schulveranstaltungen, falls sie von der Schule getragen werden.

c) Im Streitfall hat das FG nicht weiter untersucht, ob die als Spenden ausgewiesenen Beträge zum normalen Betrieb der Schule notwendig gewesen waren. Zu den Kosten des Schulbetriebs und zu deren Berechnung enthält das angefochtene Urteil keine Feststellungen. so dass die Frage, ob die Schulkosten durch das Schulgeld und die Landeszuschüsse bereits gedeckt sind, nicht beurteilt werden kann. Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen.