Inanspruchnahme eines Amateur-Oberliga Fußballspielers für Steuern auf indirekte Arbeitslohnzahlungen des Vereins

BFH, Urt. v. 1.4.1999 - VII R 51/98 NV

Schaltet ein Fußballverein zur Lohnzahlung an seine Spieler eine Scheinfirma ein, die den Bruttolohn des Spielers ordnungsgemäß in Höhe der Lohnsteuer kürzt, so wird diese als "erhoben" behandelt und nicht heim Spieler nacherhoben, solange das Finanzamt nicht dessen positive Kenntnis beweist, dass weder Verein noch Scheinfirma als Zahlstelle die Lohnsteuer angemeldet haben.

§ 36 Abs. 2 Nr. 2, § 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG

Der Kläger spielte von Juli 1982 bis Juni 1986 für einen Fußball-Amateur-Oberliga Verein Fußball. Daneben studierte er Rechtswissenschaften. In seinen Einkommensteuererklärungen erklärte er für Juli 1982 bis Juni 1983 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Berater bzw. kaufmännischer Angestellter bei der Firma A und für Juli 1983 bis Juni 1986 bei einer Firma B. Von der Firma B erhielt der Kläger im Monat hei einem Bruttobetrag von 3000 DM bis 3500 DM durchschnittlich ca. 1.950 DM bis 2.150 DM ausbezahlt. Bruttolohn und Abzugsbeträge waren von der Firma, B auf der Lohnsteuerkarte bescheinigt worden. Die Veranlagungen führten zur Anrechnung der auf den Lohnsteuerkarten bescheinigten Lohnsteuer und damit jeweils zu Steuererstattungen. Anlässlich einer Außenprüfung bei dem Verein wurde festgestellt, dass es sich bei der Firma B um eine Scheinfima gehandelt habe, deren Name dazu benutzt wurde, um Gehaltszahlungen des Vereins an die Fußballspieler abzuwickeln, um u.a. den Amateurstatus nicht zu gefährden. Die bescheinigten Lohnsteuerbeträge seien weder von der Scheinfirma B noch vom Verein einbehalten, angemeldet und an das zuständige Betriebs-Finanzamt abgeführt worden. Tatsächlich sei der Kläger Arbeitnehmer des Vereins gewesen. Aufgrund des Prüfungsberichts vom 31.1.1992 erließ das zuständige FA des Klägers entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide vom 13.7. und 6.8.1992, wobei die von der Firma B bescheinigten Lohnsteuerbeträge in der Anrechnungsverfügung nicht mehr berücksichtigt wurden. Auf die dagegen erhobenen Einwendungen des Klägers erteilte das FA Abrechnungsbescheide.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die Abrechnungsbescheide erhobene Klage wies das FG ab...

Die Revision stützt der Kläger auf die fehlerhafte Anwendung des § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG und Verletzung des § 130 Abs. 2, Abs. 3 AO 1977. Er begründet dies im wesentlichen damit, dass er zunächst bei der Firma A, für die er auch Arbeitsleistungen erbracht habe und die auch die Lohnsteuer angemeldet und abgeführt habe, und danach bei der Firma B beschäftigt gewesen sei. Von letzterer sei er aufgrund der intensiven fußballerischen Tätigkeit und des Studiums von der Arbeitsverpflichtung insgesamt freigestellt worden. Von den Firmen habe er bei einem monatlichen Bruttobetrag zwischen 3.000 DM und 3.500 DM durchschnittlich 1.950 DM bis 2.150 DM ausbezahlt bekommen. Die Bruttovergütung sowie die Abzugsbeträge seien von der Firma A sowohl auf der Lohnsteuerkarte als auch auf ihm monatlich ausgehändigten EDV-erstellten Gehaltsabrechnungen ausgewiesen worden ....

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Entscheidung der Vorinstanz und der Abrechnungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe, dass auf die festgesetzte Einkommensteuer die dem Kläger auf den Lohnsteuerkarten für 1983 bis 1986 von der Firma B bescheinigten Lohnsteuerbeträge angerechnet werden.

Anrechnung von durch den Arbeitgeber abzuführender Lohnsteuer

Der Kläger hat nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG Anspruch auf Anrechnung der durch Steuerabzug von seinem Arbeitslohn einbehaltenen Lohnsteuerbeträge auf die festgesetzte Einkommensteuer auch dann, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht angemeldet (und nicht abgeführt) hat, sofern er nicht weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG). Ein solches Wissen des Klägers ist nicht nachgewiesen.

1. Nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG wird auf die festgesetzte Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer). Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (4 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG verpflichtet den Arbeitgeber, die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten. Darüber hinaus ist der Arbeitgeber verpflichtet, die einbehaltene Lohnsteuer anzumelden und an das Betriebstätten-Finanzamt abzuführen (§41 a Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG).

2. Die Lohnsteuer war für Rechnung des Klägers bei jeder Lohnzahlung vom Brutto-Arbeitslohn einzubehalten.

a) Der erkennende Senat geht nach den Feststellungen des FG davon aus, dass der Kläger Arbeitnehmer des Vereins und nicht der Firma B war, die - wie vorn Prüfer des FA und vom FG festgestellt worden ist (§ 118 Abs. 2 FGO) - eigens zu dem Zweck gegründet worden war, um unter ihrem Namen die Gehaltszahlungen der Fußballspieler des Vereins abzuwickeln. Der Kläger war nach der Handhabung des angeblich mit B geschlossenen Vertrages verpflichtet, seine Dienstleistung gegenüber dem Verein in Form von Training und Teilnahme an Vereinsspielen zu erbringen; er war allein unter Leitung des Vereins tätig und hatte dessen Weisungen zu folgen. Hierfür erhielt er laufende Bezüge in einer Höhe, die über den bloßen Aufwandsersatz hinausgingen, so dass das FG bei Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse zu Recht von einem Arbeitsverhältnis des Klägers zu dem Verein ausgegangen ist (BFH, Urt. v. 23.10.992 - VI R 59/91, BFHE 170, 48 = BStBl. II 1993, 303, 305 = FR 1993, 401). Die für den Trainings- und Spieleinsatz des Klägers gezahlten Vergütungen sind damit als Arbeitslohn, den der Sportverein dem Kläger schuldete, zu beurteilen. Danach war der Verein verpflichtet, vom vereinbarten Bruttoentgelt Lohnsteuer für den Kläger einzubehalten, anzumelden und an das Betriebstätten-Finanzamt abzuführen (§41 a EStG; BFH in BFHE 170,48 = BStBl. II 1993,303 = FR 1993, 401).

Auch die von Dritten abgeführte Lohnsteuer gilt als "erhoben"

b) Die Lohnsteuer wurde für Rechnung des Klägers bei jeder Lohnzahlung vom Brutto-Arbeitslohn einbehalten. Sie gilt damit als erhoben i.S. des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG.

Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§118 Abs. 2 FGO), hat der Kläger bei einem vereinbarten Bruttogehalt von monatlich 3.000 DM bis 3.500 DM durchschnittlich 1.950 DM bis 2.150 DM ausbezahlt bekommen. Der monatliche Abzug entsprach den vom Kläger zu tragenden Sozialversicherungsbeiträgen sowie der nach den Eintragungen in der Lohnsteuerkarte geschuldeten Lohnsteuer.

Soweit der Bruttoarbeitslohn tatsächlich gekürzt wurde

Der Senat geht daher davon aus, dass für den Kläger - wie von der Firma B auf den Lohnsteuerkarten bestätigt - vom Bruttoentgelt als Steuerabzugsbeträge gedachte Beträge einbehalten worden sind. Hat der Arbeitgeber den Bruttolohn des Arbeitnehmers vorschriftsmäßig um die einzubehaltende Lohnsteuer gekürzt (§ 38a EStG), ist die von jenem einbehaltene Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG auf die veranlagte Einkommensteuer auch dann anzurechnen, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht angemeldet und an das FA abgeführt hat (BFH, Beschl. v. 12.12.1975 - VI B 124/75, BFHE 117, 553 = BStBl. II 1976, 543, und BFH, Urt. v. 26.2.1982 - VI R 123/78, BFHE 135,211 = BStBl. 111982,403 = FR 1982,228; v. 8.11.1985 - VI R 238/80, BFHE 145,198 = BStBl. II 1986, 186, 187 = FR 1986, 160, und v. 13.11.1987 - VI R 4/84, BFH/NV 1988, 566). Denn der Einbehalt der Lohnsteuerbeträge vom Arbeitslohn ist eine Erhebungsform von Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerschuld, die vom Arbeitgeber zu Lasten des im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zur Einkommensteuer anrechnungsberechtigten Steuerschuldners bei jeder Lohnzahlung vorzunehmen ist § 38 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG). Soweit die tatsächliche Kürzung des (Brutto-)Arbeitslohnanspruchs erfolgt ist, ist die Leistung des Arbeitnehmers im Luhnsteuerabzugsverfahren erbracht; denn ihm steht mangels einer entsprechenden gesetzlichen Vorschrift weder das Recht zu, die Zahlung selbst an das FA zu leisten, noch kann er auf den Arbeitgeber einwirken, dass dieser die ihm obliegenden Pflichten der Lohnsteueranmeldung und -abführung (§41 a EStG) erfüllt. Die Rechtsprechung lässt es daher für den Anspruch des Arbeitnehmers auf Anrechnung der Lohnsteuer genügen, wenn die Lohnsteuer durch Duldung des Abzugs bei der Auszahlung des Arbeitslohns aus der Sicht des Arbeitnehmers vorschriftsmäßig einbehalten worden ist (BFH, Urt. v. 28.2.1992 - Vl R 146/87, BFHE 167, 507 = BStBl. II 1992, 733 = FR 1992, 664, mwN; in BFHE 145, 198 = BStBl. II 1986,186,187 = FR 1986, 160; Beschl. v. 29.6.1993 - VR B 108/92, BFHE 171, 409 = BStBl. II 1993, 760,762).

Eingeschalteter Dritter bildet lediglich eine Zahlstelle des Arbeitgebers

Dem steht im Streitfall nicht entgegen, dass der Verein die Firma B in die Zahlung des Arbeitslohns und die Besorgung seiner lohnsteuerlichen sowie sozialversicherungs-rechtlichen Verpflichtungen eingeschaltet hat. Zahlt ein Dritter in Erfüllung der Lohnzahlungspflicht des Arbeitgebers - ohne selbst Arbeitgeber zu werden - den Arbeitslohn an den Arbeitnehmer aus, dann ist die Lohnsteuer aus der Sicht des Arbeitnehmers auch dann vorschriftsmäßig einbehalten, wenn der Zahlende vom Bruttoentgelt die Steuerbeträge entsprechenden Eintragungen in der Lohnsteuerkarte für Rechnung des Arbeitnehmers einbehält und der Arbeitnehmer nur den Nettolohn ausbezahlt bekommt. Der Dritte handelt in diesem Falle lediglich als Zahlstelle des Arbeitgebers. Zahlung und Einbehaltung der Steuerabzugsbeträge sind dem Arbeitgeber zuzurechnen (s. dazu Crezelius in Stolterfoht, Grundfragen des Lohnsteuerrechts, Köln 1986, S. 103ff.; Schmidt/Drenseck, EStG, 17. Aufl., § 38 Rz. 9; Hartz/ Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Arbeitslohn" Rz. 154). Im Streitfall war die Firma B, die weder einen Geschäftssitz noch einen Geschäftsbetrieb unterhielt, allein dazu gegründet worden, um die Gehaltszahlungen des Vereins an die Spieler abzuwickeln; ihre Funktion ging daher über die einer Zahlstelle für den Verein nicht hinaus. Ihre Handlungen sind dem Verein zuzurechnen (vgl. Crezelius, aaO, S. 94, los), wobei es nicht darauf ankommt, ob und in welcher Form die Firma B tatsächlich existierte und welche (natürlichen) Personen sich hinter dieser Bezeichnung verbargen.

Ausnahme von der Anrechnung: Positive Kenntnis des Arbeitnehmers von der unterbliebenen Lohnsteueranmeldung

c) Die einbehaltene Lohnsteuer ist gemäß * 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG anzurechnen, es sei denn, der Arbeitnehmer weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat.

aa) Ist die Lohnsteuer - wie im Streitfall - vorschriftsmäßig einbehalten worden, so ist ihre Anrechnung auch bei unterlassener Anmeldung (und Abführung) durch den Arbeitgeber gerechtfertigt, wenn hierbei in einer den Wortlaut des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG modifizierenden Weise das gesetzgeberische Ziel der Risikoverteilung bei Nichtanmeldung (und Nichtabführung) der Lohnsteuer an das FA berücksichtigt wird. Der Arbeitnehmer hat seine Zahlungspflicht grundsätzlich mit der Duldung des Einbehalts der seiner Lohnsteuerschuld entsprechenden Minderung seines Bruttoarbeitslohns erfüllt: (Völlrneke, DB 1994, 1746, 1747; von Bornhaupt, FR 1991, 365, 370; Schmidt/Drenseck, aaO, 17. Aufl., § 42d Rz. 19). Das Risiko der unterbleibenden Anmeldung und Abführung trägt insoweit in der Regel das FA. Dies folgt aus § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG). Hiernach kann der Arbeitnehmer im Fall eines vorschriftsmäßigen Lohnsteuereinbehalts nur in Anspruch genommen werden, wenn er weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Im Umkehrschluss folgt aus dieser Vorschrift, dass der Arbeitnehmer dann nicht - auch nicht durch Versagung der Anrechnung im Erhebungsverfahren nach einer durchgeführten Einkommensteuerveranlagung (BFH, Urt. v. 18.5.1972 - IV R 168/68, BFHE 106,192 = BStBl. II 1972, 816, zudem bis 1974 geltenden § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG) - in Anspruch genommen werden kann, wenn er nicht weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Dies hat zur Folge, dass die aus der Sicht des Arbeitnehmers einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge in dem der Jahressteuerfestsetzung nachfolgenden Steuererhebungsverfahren im Regelfall auch dann anzurechnen sind, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuerbeträge gegenüber dem FA nicht angemeldet (und nicht abgeführt) hat (BFH in BFHE 145, 198 = BStBl. II 1986, 186,187 = FR 1986,160).

Positive Kenntnis des Klägers nicht nachgewiesen

bb) Positive Kenntnis des Klägers von der Nichtanmeldung der Lohnsteuer ist nicht festgestellt.

Wissen des Arbeitnehmers bedeutet Gewissheit, d.h. dessen positive Kenntnis, dass für die einbehaltene Lohnsteuer keine vorschriftsmäßige Anmeldung abgegeben wurde (Herrmann/Heuer/Raupach, ESIG und KStG, Kommentar, § 42d EStG Anm. 145; Schmidt/Drenseck, aaO, § 42d Rz. 19). Dahingehende Vermutungen und selbst eine grob fahrlässige Unkenntnis reichen nicht aus.

Der Nachweis, dass der Arbeitnehmer die Nichtanmeldung der Lohnsteuer gekannt hat, obliegt der Finanzbehörde (Herrmann/Heuer/Raupach, aaO, § 38 EStG Anm. 24). Positives Wissen des Klägers darüber, dass die von seinem Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß angemeldet worden ist, würde also den Nachweis erfordern, dass Zweifel an seiner Unkenntnis weitgehend auszuschließen sind (vgl. BFH, Urt. v. 14.5.1982 - V 1 R 266/80, BFHE 136,97 = BStBl. 111982, 772 = FR 1982, 518).

Der Senat kann offen lassen, ob die vom FG festgestellten Umstände die Annahme rechtfertigen, dass der Kläger wusste, dass er nicht Arbeitnehmer der Firma B, sondern des Vereins gewesen ist. Auch wenn FA und FG zu Recht davon hätten ausgehen können, dass dem Kläger diese Tatsache bekannt war, so genügte dieses Wissen für eine Inanspruchnahme des Klägers nach § 42d Abs. 3 Salz 4 Nr. 2 EStG in der Weise, dass die Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG von der Anrechnung auf die festgesetzte Einkommensteuer ausgeschlossen ist, nicht. Denn erforderlich ist der Nachweis positiver Kenntnis nicht nur von der Arbeitgebereigenschaft des Vereins, sondern auch davon, dass weder der Verein selbst noch die als Zahlstelle und damit gleichsam als Stellvertreter oder Erfüllungsgehilfe hinsichtlich der Zahlungsverpflichtung von dem Verein in Anspruch genommene Firma B bzw. die unter diesem Namen für den Verein handelnden Personen die Lohnsteuer angemeldet haben. Der Kläger beruft sich insoweit auf Nichtwissen.

Die vom FA und FG festgestellten Indizien reichen für die Annahme positiven Wissens des Klägers hinsichtlich der Nichtanmeldung der Lohnsteuer - gleichgültig, ob durch den Verein selbst oder die für diesen handelnde Firma B - nicht aus. Das FG führt hierzu lediglich aus, dem Kläger sei bekannt gewesen, dass der Verein, als der wahre Arbeitgeber, Lohnsteuer für ihn nicht angemeldet hat. Dieses Wissen würde allein nicht genügen. Der Kläger hätte auch wissen müssen, dass die ihm gegenüber als Zahlungsverpflichtete aufgetretene Firma B die Lohnsteuer ebenfalls nicht - unter welchem Namen auch immer - gegenüber dem FA angemeldet hat. Hierfür sprechende Tatsachen sind nicht festgestellt. Es sind auch nach den Feststellungen der Vorinstanz, den Ermittlungen des FA und der Aktenlage keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass eine weitere Sachverhaltsaufklärung Umstände zutage treten lassen könnte, aus denen auf positives Wissen des Klägers über die Nichtanmeldung der Lohnsteuer geschlossen werden könnte. Der Kläger beruft sich vielmehr darauf, dass das Arbeitsverhältnis, solange es - formell - mit der Firma A bestanden hat, auch hinsichtlich der lohn-steuerlichen Verpflichtungen vorschriftsmäßig abgewickelt worden sei, und er deshalb keine Zweifel gehegt habe, dass dies auch durch die Firma B, die ihm als Tochtergesellschaft der Firma A vorgestellt worden sei, geschehe. Diese Einlassung des Klägers ist weder durch die Finanzbehörde noch nach den Feststellungen des FG widerlegt worden.

Soweit das FG hierzu ausführt, das Vertrauen des Klägers darauf, dass anstelle des Arbeitgebers, der seinen lohn-steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, ein Dritter dessen lohnsteuerliche Pflichten erfüllen werde, werde vom Gesetz nicht geschützt, verkennt es, dass der Gesetzgeber in § 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers als Steuerschuldner nicht davon abhängig macht, dass er zu Unrecht auf die ordnungsgemäße Anmeldung vertraut hat, sondern davon, dass der Arbeitnehmer positiv weiß, dass die einbehaltene Lohnsteuer nicht angemeldet wird. Solche Kenntnis, die in der Regel nur solche Personen haben können, denen Einblick in die Buchführungs- und steuerlichen Unterlagen des Arbeitgebers oder seiner Hilfspersonen möglich ist, hatte der Kläger nach den Feststellungen des FG nicht.

Da das FA insoweit die objektive Beweislast trägt, trifft es der Nachteil verbleibender Ungewissheit (BFH, Urt. v. 20.1.1978 - VI R 193/74, BFHE 124, 508 = BStBl. 111978, 338 = FR 1978, 280).

3. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr.1 FGO).

Das Urteil des FG war demnach aufzuheben: die angefochtenen Abrechnungsbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung waren dahin abzuändern, dass die auf den Lohnsteuerkarten durch die Firma B bescheinigten Lohnsteuerbeträge gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen sind.